מיסוי בינלאומי –איך אמנות למניעת כפל מס חוסכות כסף?

אחד הנושאים הנראים כסבוכים ביותר בכל מה שקשור למיסוי בינלאומי, הוא אמנות למניעת כפל מס. בעולם המתנהל ככפר גלובלי, כאשר אנשים עוברים בקלות יחסית ממדינה למדינה, מנהלים עסקים ורוכשים נכסים במדינות שאינן מדינות התושבות שלהם - היכן הם אמורים לשלם מס על ההכנסה שהפיקו? האם תושב ישראל המנהל עסק בארה"ב, חייב בתשלום מס בישראל או בארה"ב? האם תושב ישראל, שמקבל שכר דירה מנכס בבעלותו המצוי בברלין, משלם את המס על הכנסה זו בגרמניה או בישראל? ואיך כל זה קשור לאמנות למניעת כפל מס? פנינו לפרופ' אלי גילבאי, ראש תכנית ה-MBT לתואר שני במיסים בעסקים, שיעשה לנו סדר.

"אחד העזרים הבאים לסייע לאנשים שמפיקים הכנסות בחו"ל, הן אמנות למניעת כפל מס, המהוות פתרון בין מדינתי לבעיית הבדלי המיסוי בין המדינות השונות", מסביר פרופ' גילבאי, שהוא בהכשרתו עו"ד ורו"ח.

אמנה למניעת כפל מס, היא הסכם להסדרת חלוקת המס בין שתי מדינות: מדינת התושבות של האדם שהפיק את ההכנסה ("מדינת התושבות"), והמדינה שבה הופקה ההכנסה ("מדינת המקור"). במדינות אלה מתקיימת גביית מיסים באופן שונה, והאמנה מסדירה את חלוקת המס בין המדינות, באופן שלא ישית על מבצעי העסקה תשלום מס כפול. חשוב להבין, האמנה למניעת כפל מס אינה חוסכת מס, אלא מונעת תקלה של הטלת כפל מס בגין אותה הכנסה.

מודל ה-OECD כבסיס לאמנות המס של ישראל

אמנה פותרת את בעיות כפל המס בשתי המדינות באחת משתי דרכים: הראשונה, היא קובעת זכות מיסוי בלעדית למדינה האחת (ברוב המוחלט של המקרים מדובר במדינת התושבות) ופטור מלא ממס במדינה האחרת (לרוב – מדינת המקור). הדרך השנייה - קביעה כי מדינה אחת, בדרך כלל מדינת המקור שבה הופקה ההכנסה, תהיה בעלת "זכות המיסוי הראשונית", והמדינה השנייה - מדינת התושבות של מפיק ההכנסה, תהיה בעלת "זכות מיסוי שיורית" - היא תהיה רשאית למסות את ההכנסה בהתאם לדיני המס שלה, אך תחול עליה החובה למנוע את כפל המס, בדרך של מתן זיכוי בגין המס ששולם במדינה, בעלת זכות המיסוי הראשונית.

האו״ם וה-OECD יצרו מודלים שונים לאמנות מס, שעל בסיסם מדינות יוכלו לנסח אמנות למניעת כפל מס על פי צרכיהן, וכיום רוב מדינות העולם מתבססות על המודלים האלה. מודל האמנה של ארגון ה-OECD, משמש כבסיס לניסוח אמנות המס של ישראל.

כיוון שמורכב מאוד לשנות אמנות מס שנחתמו בין מדינות, הוכן מסמך רב לאומי הנקרא "MLA- "MULTI LATERAL AGREEMENT.
מדובר למעשה באמנת מס מתוקנת, אשר כל מדינה שחותמת עליה, מאשרת בחתימתה כי התיקונים יכנסו לכל אמנות המס שחתמה עם מדינות אחרות, במידה שגם הן חתמו על ה-MLA.

המטרה היא ליצור למעשה אמנת מס אחת אחידה, עליה חתומות כל המדינות, וזאת כדי למנוע את הבעיה של TREATY SHOPPING: כיום, כל אמנה כוללת הוראות שונות, בהתאם לתוצאות מו"מ בין רשויות המדינות בתהליך חתימת האמנה. הדבר מביא לתכנוני מס אגרסיביים, דוגמת תושב מדינה א' המעוניין להשקיע במדינה ב', המקים חברה במדינה ג' שתשקיע במדינה ב'. זאת, על מנת ליהנות מהוראות אמנת המס בין מדינות ב' ו-ג' – להן אין הוא זכאי כתושב מדינה א'.

קונה ישראלי, דירה בארה"ב

כדי להדגים את העניין, ניתן דוגמה מקרית בה יחיד תושב ישראל מוכר דירה הנמצאת ברשותו בארה"ב, ומפיק רווח במכירה.
המוכר ישראלי, הנכס נמצא בארה"ב – מה עושים? למי משתי המדינות על המוכר לשלם מס בגין הרווח שהפיק?

על פי אמנת מס ישראל-ארה"ב, נקבעו החוקים, לפיהם נחלק המס בין המדינות: בין מדינת התושבות של המוכר - ישראל, ובין מדינת המקור בה נמצא הנכס – ארה"ב. ארה"ב, מצידה, מבקשת את המס על הדירה שבשטחה, כמקובל, בטענה שלנוכח השקעתה בסביבת הדירה ובמקום בו היא נמצאת, מגיע לה לקבל את המס. במקביל, בישראל מבקשים את המס בגלל התנאים שהעניקה למשקיע הישראלי (חינוך, ביטחון, סביבה עסקית וכו'), שאת כספו הרוויח בישראל. כיצד יחולק המס? ובכן, כך נוצרה האמנה, שהיא הסכם לחלוקת המס בין המדינות.

אמנת המס קובעת כללים ועקרונות לחלוקת המס במקרים שונים. במיסוי נדל"ן, בדרך כלל העקרונות דומים, ומקנים זכות מיסוי ראשונה למדינת המקור שהיא המדינה בה הופקה ההכנסה - במקרה שבדוגמה מדובר בארה"ב, בה יש מס מדינתי ומס פדרלי. על פי האמנה, במקרה אותו תיארנו, ארה"ב תגבה את המס בגלל זכות ראשונית, אלא, שזכות מיסוי זו - אינה זכות בלעדית.

למדינה השנייה, מדינת התושבות - במקרה הזה ישראל - יש זכות מיסוי שיורית. כך, אם שיעור המס בישראל הוא 25%, בעוד שיעור המס בארה"ב הוא 20% בלבד, ישראל תגבה את המס השיורי של 5%, אחרי מיסוי מדינת המקור, במקרה הזה – ארה"ב.

כך, כפי שעולה מהדוגמה הזו, ברורה החשיבות של אמנת המס בין המדינות - לולא האמנה, שתי המדינות היו גובות מהמוכר מס מלא: ישראל – כיוון שמוכר הדירה תושב ישראל, וארה"ב – כיוון שהדירה מצויה בארה"ב.

היכרות עם אמנות מס ושיעורי המס בחו"ל מאפשרת לתכנן עסקאות תוך חסכון במס. לדוגמה – האמנה בין ישראל ליוון, קובעת כי כאשר תושב ישראל מוכר דירה ביוון, רק מדינת המקור רשאית להטיל מס על הרווח מהמכירה.

הואיל ובמסגרת הוראת שעה עד לתום 2024, ביוון חל פטור ממס על רווחי הון ממכירת דירה, הרי שהמשקיע הישראלי לא ישלם מס כלל בגין העסקה – לא ביוון, ולא בישראל.